Satışın maya dəyəri

Satılan malların dəyəri (və ya satışın maya dəyəri) müəyyən dövr ərzində satılan malların balans dəyərini əks etdirir.

Xərclər bir neçə üsuldan, o cümlədən FIFO və ya orta maya dəyəri kimi silinmə (maya dəyərinin hesablanması) metodlarından istifadə etməklə konkret məhsula təyin edilir. Xərclərə ehtiyatların hazırkı yerləşdiyi yerə və vəziyyətinə gətirmək üçün çəkilmiş bütün alış, emal və digər məsrəflər daxildir. Müəssisənin istehsal etdiyi məhsulun məsrəflərinə materiallar, əmək və ayrılmış qaimə məsrəfləri daxildir^[1]. Satılmamış malların dəyəri inventar satılana və ya silinənə qədər ehtiyatların dəyəri kimi köçürülür.

Əksər müəssisələr aldıqları və ya istehsal etdikləri məhsulları satırlar. Malların əldə edilməsi və ya istehsalı zamanı müvafiq məsrəflər malların (və ya ehtiyatların) inventarının bir hissəsi kimi kapital hesabına daxil edilir^[2]. Bu xərclər müəssisənin malların satışından əldə edilən gəliri tanıdığı dövrdə xərclər kimi tanınır^[3].

Xərclərin müəyyən edilməsi (qiymətləndirilməsi) alınmış malların və ya materialların uçotunun aparılmasını, eləcə də alışda hər hansı endirimlərin aparılmasını tələb edir. Bundan əlavə, əgər məhsul dəyişdirilirsə ^[4], o zaman müəssisə əmtəənin dəyişdirilməsi ilə bağlı çəkdiyi xərcləri müəyyən etməlidir. Bu cür modifikasiya xərclərinə əmək, təchizat, nəzarət, keyfiyyətə nəzarət və avadanlıq daxildir. Xərclərin qiymətləndirilməsi prinsiplərini müəyyən etmək kifayət qədər asandır, lakin onların praktikada tətbiqi xərclərin bölüşdürülməsində çoxlu mülahizələrə görə çox vaxt çətin olur^[5].

Satılan malların dəyəri də düzəlişləri əks etdirə bilər. Mümkün düzəlişlərə malların amortizasiyası (yəni, bazar dəyəri maya dəyərindən aşağı), köhnəlmə, zədələnmə və s.

Bir neçə məhsul alarkən və ya istehsal edərkən, bu məhsulların xərclərini əlaqələndirmək lazım ola bilər. Bu, FIFO və ya orta qiymət kimi materiallar (və ya inventar) üçün müxtəlif silinmə üsullarından istifadə etməklə həyata keçirilir. Bəzi ölkələrdə LIFO, ümumi marja metodu, pərakəndə uçot metodu (ing. gross profit method) və ya hər ikisinin kombinasiyası kimi alternativ metodlardan (ing. retail method) istifadə edilə bilər.

Mövcud qanunvericilikdən asılı olaraq, satılan malların dəyəri mühasibat və vergi uçotunun məqsədləri üçün eyni və ya fərqli ola bilər. Bəzi xərclər satılan malların maya dəyərinə daxil edildiyi üçün bu məsrəflər yenidən satış xərcləri kimi tanınmır. Satılan malların dəyərinə daxildir:

• istehsal və ya xammal xərcləri, o cümlədən daşınma və ya çatdırılma xərcləri;
• məhsul istehsal edən işçilərin birbaşa əmək xərcləri;
• şirkət tərəfindən satılan malların saxlanması xərcləri;
• qaimə (zavod üzrə qaimə) məsrəfləri.

Səhmlərin həcmi hesablanmış mənfəətin miqdarına əhəmiyyətli dərəcədə təsir göstərir. Satış məqsədi ilə məhsul istehsal edən və ya satın alan müəssisə mühasibat uçotu və vergitutma qaydalarına uyğun olaraq mal ehtiyatlarının uçotunu aparmalıdır. Bunu bir misalla izah edək. Belə ki, Fred avtomobil hissələrinin alınması və sonradan yenidən satışı ilə məşğuldur. 2008-ci ildə Fred cəmi 100 dollar dəyərində hissələri alır. Eyni zamanda 30 dollara aldığı hissələri 80 dollara satır və ümumi dəyəri 70 dollar olan hissələri qalıb. 2009-cu ildə qalan hissələrini 180 dollara satır. İnventar uçotunu apararkən onun 2008-ci ildə qazancı 50 dollar, 2009-cu ildə qazancı isə 110 ABŞ dolları və ya cəmi 160 ABŞ dolları təşkil edir. Lakin onun 2008-ci ildə çəkdiyi bütün xərcləri çıxdıqdan sonra onun biznes fəaliyyətinin nəticəsi bu dövrdə 20 dollar zərər, növbəti 2009-cu ildə isə 180 dollar mənfəət olacaq. Eyni nəticəyə baxmayaraq, xərclərin və mənfəətin bölüşdürülmə vaxtı fərqlidir. Əksər ölkələrin mühasibat uçotu və korporativ vergisi qaydaları (ölkədə gəlir vergisi varsa) müntəzəm olaraq istehsal edilmiş və ya alınmış məhsulları satan bütün müəssisələr üçün inventar uçotunun aparılmasını tələb edir.

Onların sonrakı satışı (yenidən satışı) məqsədi ilə alınmış məhsulların dəyərinə alış qiyməti, eləcə də hər hansı endirimlər istisna olmaqla, bütün digər alış xərcləri daxildir^[6].

Əlavə xərclərə malların göndərilməsi üçün ödənilən göndərmə xərcləri, gömrük rüsumları, geri qaytarılmayan satış vergiləri və ya istifadə olunan materiallara görə ödənilən aksiz vergiləri və alış üçün ödənilən rüsumlar daxil ola bilər. Ümumiyyətlə, maliyyə hesabatı məqsədləri üçün satınalma işçiləri, anbar işçiləri və digər əməliyyat xərcləri kimi dövr xərcləri satılan malların maya dəyərinə daxil edilmir. ABŞ gəlir vergisi məqsədləri üçün hesabat dövrü üçün bu xərclərin bəziləri inventarın bir hissəsi kimi kapitallaşdırılmalıdır^[7]. Müştərilərə malların satışı, qablaşdırılması və göndərilməsi xərcləri məhsulların satışı ilə bağlı əməliyyat xərcləri kimi qəbul edilir. Həm beynəlxalq, həm də ABŞ mühasibat uçotu standartları tələb edir ki, müəyyən gözlənilməz hallar, məsələn, boş işləmə qabiliyyəti ilə bağlı olanlar inventarın bir hissəsi kimi deyil, xərc kimi uçota alınsın.

Alınmış inventarın dəyərindən çıxılmalı olan endirimlərə aşağıdakılar daxildir:

• ödəniş vaxtından asılı olmayaraq verilən ticarət endirimləri (istehsalçı və ya topdansatışın pərakəndə satıcıya təqdim etdiyi malların qiymətində azalma);
• istehsalçı endirimləri - dilerin il ərzində satış həcminə əsasən;
• nağd pul güzəşti (dərhal ödənilmiş) (diler dərhal və ya müəyyən müddət ərzində ödədiyi halda satıcının təqdim etdiyi faktura qiymətində azalma) - satılan malın dəyərini azalda bilər və ya ümumi gəlir kimi ayrıca uçota alına bilər.

Əlavə dəyər vergisi, bir qayda olaraq, satılan malların dəyərinin bir hissəsi kimi tanınmır, əgər o, ilkin kimi istifadə oluna bilərsə və ya vergi orqanı tərəfindən başqa yolla bərpa edilə bilər.

Müəssisənin istehsal etdiyi məhsulun maya dəyəri bütün istehsal xərclərini ödəməlidir^[8]. Dəyər qiymətinə daxil olan əsas xərclər bunlardır:

• ehtiyat hissələri, xammal və istehlak materialları;
• əmək, o cümlədən gəlir vergisi və digər icbari ödənişlər və ayırmalar şəklində əlaqədar xərclər;
• qaimə istehsal xərcləri.

Əksər müəssisələrin məhsul çeşidinə birdən çox məhsul daxildir. Nəticə etibarilə, məsrəflər yalnız bir növ məhsul üçün deyil, müxtəlif növ məhsullar üçün yaranır. İstehsal olunan məhsulların hər bir növü üzrə xərclərin hər birinin nisbəti ya müəyyən xərclərin izlənilməsini (uçotunun), ya da xərclərin bölüşdürülməsini (atribusiyasını) tələb edir. Çox vaxt ehtiyat hissələri və xammal onların meydana gəldiyi partiyaya və ya istehsal dövrünə qədər izlənilə bilər və sonra vahidə görə xərcləri bölüşdürür.

Əmək xərclərinə birbaşa və dolayı əmək daxildir. Birbaşa əmək məsrəfləri müəyyən bir məhsulun istehsalında bilavasitə iştirak edən işçilərə ödənilən əmək haqqıdır. Dolayı əmək məsrəfləri müəssisənin istehsalda iştirak edən digər işçilərinin əmək haqqıdır. Vergi məsrəfləri və əlavə ödənişlər adətən əmək məsrəflərinə daxil edilir, lakin əlavə xərclər kimi qəbul edilə bilər. Əmək məsrəfləri vaxt izləmə məlumatlarına əsaslanaraq bir maddə və ya maddələr dəstinə təyin edilə bilər.

Material məsrəflərinə birbaşa xammal, eləcə də istehlak materialları və digər dolayı materiallar daxildir. Müəyyən miqdarda inventar saxlanıldığı hallarda, vergi məqsədləri üçün tədarüklərin inventarını əldə etmək deyil, qaimə və ya satılan malların maya dəyərinə aid etmək lazımdır.

Materiallar və əmək xərclərinin bölüşdürülməsi (atribusiya) keçmiş təcrübə və ya standart xərclər (ing. standard costs) əsasında həyata keçirilə bilər. Nəzərdən keçirilən dövr üçün materialların və ya əməyin faktiki məsrəfləri gözləniləndən artıq olduqda və ya onların dəyəri normallaşdırılmış dəyərdən aşağı olduqda “kənarlaşma” qeydə alınır. Sonra bu fərqlər satışın dəyəri ilə dövrün sonundakı inventar qalıqları arasında bölüşdürülür.

Qaimə məsrəflərinin müəyyən edilməsi çox vaxt hansı məsrəflərin istehsal fəaliyyətlərinə, hansının isə digər proseslərə aid edilməsinə dair fərziyyələri nəzərdə tutur. Ənənəvi məsrəflərin uçotu metodları keçmiş təcrübəyə və rəhbərliyin faktiki əlaqələrə dair mühakimələrinə əsaslanaraq bu cür fərziyyələr yaradır. Fəaliyyət növləri üzrə maya dəyəri hesablanarkən xərclərin bölgüsü bu fəaliyyətə səbəb olan (yəni bu xərclərin yaranmasına səbəb olan) amillər əsasında həyata keçirilir.

Qaimə məsrəfləri çox vaxt əmək saatlarının və ya məsrəflərin nisbətinə və ya müəyyən bir məhsul partiyasını istehsal etmək üçün istifadə olunan materialların nisbətinə əsasən istehsal olunan məhsul partiyalarına bölünür. Qaimə məsrəflərinə fabrik səviyyəsində çəkilən məsrəflər üçün fabrik qaimə (ing. factory overhead) məsrəfləri kimi və ya bütün təşkilat səviyyəsində çəkilən bu məsrəflər üçün dolayı xərclər kimi baxıla bilər. İnsan-saatdan istifadə edilən fəaliyyətlərdə əmək məsrəfləri ilə yanaşı, qaimə məsrəfləri (əlavə) tətbiq edilə bilər, yəni iş saatı üçün qaimə məsrəflərinin təxmini. İstifadə olunan digər üsullarda qaimə məsrəfləri xüsusi istehsal olunan məhsullara aid edilir. Qaimə məsrəfləri standart ola bilər, bu halda kənarlaşmalar ola bilər və ya istehsal olunan malların hər bir partiyası üçün düzəlişlər edilə bilər.

Bəzi hallarda satılan malların dəyəri artıq satılan mallarla bağlı ola bilər. Bununla belə, adətən malların alınma və ya istehsal vaxtı ilə satış vaxtı arasında korrelyasiya itirilir (ing. cost flow assumption) ^[9]. Artıq satılan malların vahidlərini və onların dəyərini dəqiq müəyyən etmək üçün ya artıq satılan bu vahidləri dəqiq müəyyən etmək, ya da hansı vahidlərin satıldığı barədə fərziyyə aparmaq tələb olunur. Belə bir fərziyyə xərc axını fərziyyəsi və ya inventarın müəyyənləşdirilməsi konvensiyası/fərziyyəsi adlanır (ing. inventory identification convention/assumption)^[10]. Xərcləri artıq satılan məhsullar və inventar qalıqları ilə əlaqələndirmək üçün ən çox istifadə edilən üsullar bunlardır:

• inventar vahidinin maya dəyərinin qiymətləndirilməsi metodu (ing. specific identification). Bu üsula əsasən, xüsusi maddələr (məsələn, partiyalar) müəyyən edilir və hər bir maddə üçün xərclər izlənilir.^[11] Bu cür mühasibat uçotu əhəmiyyətli miqdarda uçotun aparılmasını tələb edə bilər. Əgər mallar və ya ayrı-ayrı vahidlər fərqlənə bilməz və ya bir-birini əvəz edə bilərsə, bu üsul tətbiq edilmir.
• orta qiymət metodu və ya orta qiymətlər (ing. average cost). Orta məsrəf metodu satılan vahidlərin dəyərini və vahidə düşən orta məsrəf əsasında sonda qalığı hesablamaqdır. Bu halda, hesablamanın bir neçə variantı tətbiq oluna bilər, o cümlədən çəkili orta və hərəkətli orta qiymət.
• FIFO (ing. First In — First Out, «ilk daxil olan — birinci çıxır») — ilk alınan və ya istehsal olunan malların ilk olaraq satılmasını təklif edir. Məhsul vahidinə düşən inventar xərcləri istehsal və ya satınalma zamanı müəyyən edilir. Sonra ən erkən xərc (yəni ilk qəbz) gəlirə qarşı qoyulur və onun əsasında satılan malların dəyəri hesablanır.
• LIFO (ing. Last In — First Out, «axırıncı daxil olan, sonda çıxır») — FİFO uçotunun əksi olan bir üsuldur. Bəzi sistemlər alış və ya istehsal zamanı malların maya dəyərini müəyyən etməyə imkan verir, lakin son istehsal edilən və ya alınan malların ilk olaraq satıldığı fərziyyəsi ilə xərcləri satılan mallara bölüşdürür. Xüsusi malların əldə edilməsi və ya istehsalı ilə bağlı məsrəflər həmin mal növü üzrə məsrəflərin cəminə/ardıcıllığına əlavə edilir. Bu cür mühasibat uçotu sisteminə uyğun olaraq, müəssisə FIFO əsasında xərcləri izləyə bilər, lakin LIFO əsasında ehtiyat formasında kompensasiyanı (gəlir) izləyə bilər. Belə ehtiyat (aktiv və ya müqavilə) FIFO və LIFO fərziyyələri nəticəsində yaranan ehtiyatların dəyərindəki fərqdir. Beləliklə, ABŞ-da maliyyə hesabatı və vergitutma məqsədləri üçün belə qiymətləndirmə fərqli ola bilər.
• LIFO dollar dəyərinə əsaslanan LIFO. LIFO metodunun bu dəyişməsi ilə LIFO metodu ilə hesablanan balansın artması və ya azalması kəmiyyətə deyil, pul dəyərinə əsaslanır.
• pərakəndə inventar metodu. Malların satıcıları uçotun aparılmasını sadələşdirmək üçün bu üsuldan istifadə edə bilərlər. Dövrün sonunda anbarda olan malların təxmini dəyəri, alınmış malların dəyərinin malların pərakəndə satış dəyərinə anbarda olan malların pərakəndə satış dəyərinə vurulan nisbətidir. Alınmış malların dəyərinə dövrün əvvəlində ilkin qiymətlər əsasında hesablanmış inventar qalıqları və yeni alış (alınma) dəyəri daxildir. Satılmış malların maya dəyəri dövrün sonunda kassada olan malların təxmin edilən maya dəyəri çıxılmaqla açılış inventarının və yeni daxilolmaların (alınmaların) cəmidir.

Ceyn avadanlıqların yenidən satışı ilə məşğul olur. 2009-cu ilin əvvəlində onun avadanlıq və ya ehtiyat hissələri tükənmişdi. O, A və B avadanlıqlarını hər biri 10 dollara, daha sonra isə C və D avadanlıqlarını hər biri 12 dollara alır. Bütün maşınlar eynidir, lakin seriya nömrələri var. Ceyn A və C avadanlıqlarını 20 dollara satır. Onun satdığı məhsulların dəyəri inventarlaşdırma üsulundan asılıdır. Ehtiyat vahidlərinin qiymətləndirilməsi metodu ilə satılan məhsulların maya dəyəri 10+12 = 22, A və C avadanlıqlarının ilkin dəyəri. FİFO metodu ilə onun dəyəri 10+10 = 20. Orta maya dəyəri metodu ilə maya dəyəri satılan malların ((10 +10+12+12)/4×2) = 22-dir. LIFO-dan istifadə etməklə, maya dəyəri 12+12 = 24 olacaqdır. Beləliklə, onun mühasibat və vergi məqsədləri üçün mənfəəti 20, 18 və ya ola bilər. 16, tətbiq olunan inventar metodundan asılı olaraq. Satıldıqdan sonra onun inventar dəyəri 20, 22 və ya 24 olur.

İlin sonunda Ceyn B və D avadanlıqlarını təkmilləşdirməklə gəlirini artıra biləcəyinə qərar verir. O, 10 hissə və ləvazimat alıb xərcləyir və hər maşını saatda 2 dollara təkmilləşdirmək 6 saat çəkir. Bundan əlavə, kirayə və elektrik enerjisi daxil olmaqla, yerüstü xərclər var. Hesablamalar göstərdi ki, əlavə xərclər onun xərclərinə saatda 0,5 dollar əlavə edib. Beləliklə, Ceyn hər bir avtomobili təkmilləşdirmək üçün 20 dollar xərclədi (10/2 + 12 + (6×0,5)). O, D avadanlıqlarını 45 dollara satır. Bu avadanlığın satışının dəyəri istifadə olunan inventar metodundan asılıdır. FIFO-dan istifadə etməklə D avadanlığının dəyəri onun təkmilləşdirilməsinə sərf edilən 12 plus 20, mənfəət isə 13 dollar olacaq. Qeyd edək ki, iki ədəd artıq FİFO metodu ilə 10 dollar dəyərində qiymətləndirilib. Orta dəyəri istifadə edərək, xərc $11 plus $20, mənfəət isə $14 təşkil edir. LIFO ilə xərc $10 plus $20, mənfəət isə $15 təşkil edir.

Üçüncü ildə Ceyn son avtomobilini 38-ə satır və biznesini bitirir. O, bütün xərclərini qarşılayır. Üç il ərzində onun ümumi mənfəəti bütün inventar üsulları üçün eynidir. Yalnız gəlirin alınma vaxtı və əmtəə ehtiyatlarının balansı fərqlənir. Aşağıda hər üç qiymətləndirmə metodunun müqayisəsi verilmişdir:

			Satılan malların dəyəri			Gəlir
İl	Gəlir	FIFO	Orta Xərc	LIFO	FIFO	Orta Xərc	LIFO
1	40	20	22	24	20	18	16
2	45	32	31	30	13	14	15
3	38	32	31	30	6	7	8
Cəmi	123	84	84	84	39	39	39

Şirkətin satış üçün nəzərdə tutulan məhsullarının dəyəri bir sıra amillərə görə azala bilər. İqtisadi amillərə görə məhsul qüsurlu və ya keyfiyyət standartlarına uyğun olmaya, köhnəlməyə və ya bazar dəyərini aşağı sala bilər.

Malların bazar dəyərinin aşağı düşməsi halında, şirkət öz inventarını daha aşağı maya dəyərindən (ing. lower of cost or market) və ya xalis satış dəyəri kimi tanınan bazar qiymətləndirmə metodundan istifadə etməklə qiymətləndirməyə qərar verə bilər (ing. net realizable value)^[12]. Bu, köhnəlmə ilə əlaqədar köhnəlmə xərclərinin (yəni inventarların yaradılması) və s. hesablanması ilə əks oluna bilər. Nəticədə, cari dövr üçün xalis mənfəət, eləcə də dövrün sonunda xalis inventar dəyəri məbləğə azaldılır.

Müəssisəyə məxsus hər hansı əmlak gözlənilməz hallar nəticəsində, məsələn, yanğın nəticəsində dəyərdən düşə və ya zədələnə bilər. Malların məhv olması ilə əlaqədar dəyər itirilməsi itki kimi hesablanır və inventar tam həcmdə silinir. Bir qayda olaraq, belə zərər həm maliyyə, həm də vergi hesabatlarında tanınır. Bununla belə, bəzi sistemlərdə vergi məqsədləri üçün balans dəyəri və dəyər fərqli ola bilər.

Ənənəvi məsrəf uçotuna alternativ olaraq, müxtəlif idarəetmə nəzəriyyəçiləri məsrəflərin uçotunun digər üsullarını təklif etdilər:

• məhdudiyyət nəzəriyyəsi çərçivəsində məhsuldarlığın uçotu, ona görə satılan malların maya dəyərinə yalnız (ing. throughput accounting) tam dəyişən məsrəflər daxil edilir və inventar investisiyalar kimi qəbul edilir;
• "dəyər axınlarının" həftəlik ölçülməsi lehinə əksər ənənəvi maya dəyəri (ing. lean accounting) metodlarına məhəl qoyulmayan arıq uçot;
• modelləşdirməyə əsaslanan mütənasib məsrəf uçotu (ing. resource consumption accounting) lehinə ən müasir mühasibat uçotu konsepsiyalarından imtina edən resurs istehlakı uçotu.

• Fox S. C. Income Tax in the USA, chapter 23, 2013 edition ISBN 978-0-9851-8233-5.
• Horngren C. T. et al. Cost Accounting: A Managerial Emphasis ISBN 978-0-1329-6064-9.
• Kieso D. E, Weygandt J. J., Warfield T. D. Intermediate Accounting, сhapters 8—9 ISBN 978-0-4705-8723-2.
• Kinney M. R. Cost Accounting: Foundations and Evolutions ISBN 978-1-1119-7172-4.
• Lanen W. et al. Fundamentals of Cost Accounting ISBN 978-0-0735-2711-6.
• Walter L. Principles of Accounting, сhapter 8.

• IAS 2 (Beynəlxalq Mühasibat Uçotu Standartları) ing. {{{1}}}
• МСФО (IAS) 2